摘要：我國(guó)的證券市場(chǎng)是一個(gè)剛從新興市場(chǎng)向成熟市場(chǎng)過(guò)度的市場(chǎng)，與有幾百年歷史的成熟市場(chǎng)(尤其是美國(guó)市場(chǎng))相比有較大的差距。國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)生的會(huì)計(jì)舞弊案，是成熟市場(chǎng)體系下的“機(jī)械故障”，而我國(guó)發(fā)生的會(huì)計(jì)舞弊案，則是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境下利益格局調(diào)整的陣痛，兩者缺少可比的基礎(chǔ)。因此，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情研究財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮問(wèn)題十分必要。
　　關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表，舞弊，手段
　　一、我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的現(xiàn)狀
　　20世紀(jì)90年代初，上海證券交易所和深圳證券交易所相繼成立，我國(guó)證券市場(chǎng)得到了巨大的發(fā)展。然而與此同時(shí)，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為卻愈演越烈。2009-2010年六大報(bào)表舞弊案：
　　1、原野舞弊案（會(huì)計(jì)師——深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師）
　　該公司1989—1991年通過(guò)虛增銷(xiāo)售收入、隱匿管理費(fèi)用、炒賣(mài)本公司股票等手段虛增利潤(rùn)2.22億元，1989—1991報(bào)表累計(jì)盈利為7742.5萬(wàn)元，實(shí)際累計(jì)虧損14457.5萬(wàn)元。
　　2、瓊民源舞弊案（會(huì)計(jì)師——海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
　　該公司1996年度虛構(gòu)了5.66億元利潤(rùn)、虛編資本公積金6.57億元。虛增的利潤(rùn)主要來(lái)源于：
　　（1）將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認(rèn)為收入；
　　（2）通過(guò)三次循環(huán)轉(zhuǎn)帳手法，虛構(gòu)收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈部分開(kāi)發(fā)權(quán)和商場(chǎng)經(jīng)營(yíng)權(quán)的款項(xiàng)2.7億元，從而確認(rèn)收入3.2億元；
　　（3）將收到合作言的民源大廈的建設(shè)補(bǔ)償費(fèi)5100萬(wàn)元確認(rèn)為收入。該公司還將其未擁有的土地使用權(quán)和未有處置權(quán)的的民源大廈對(duì)外投資，并對(duì)土地使用權(quán)和民源大廈進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估增值作為資本公積金。上述虛構(gòu)的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)都大幅度增加。
　　3、紅光實(shí)業(yè)管理舞弊案（會(huì)計(jì)師——成都蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)）
　　（1）編造虛假利潤(rùn)，騙取上市資格紅光公司在股票發(fā)行上市申報(bào)材料中稱(chēng)1996年度盈利5400萬(wàn)元。經(jīng)查實(shí)，紅光公司通過(guò)虛構(gòu)產(chǎn)品銷(xiāo)售、虛增產(chǎn)品庫(kù)存和違規(guī)帳務(wù)處理等手段，虛報(bào)利潤(rùn)15700萬(wàn)元，1996年實(shí)際虧損10300萬(wàn)元。
　　（2）少報(bào)虧損，欺騙投資者紅光公司上市后，在1997年8月公布的中期報(bào)告中，將虧損6，500萬(wàn)元虛報(bào)為凈盈利1674萬(wàn)元，虛構(gòu)利潤(rùn)8174萬(wàn)元；在1998年4月公布的1997年年度報(bào)告中，將實(shí)際虧損22952萬(wàn)元（相當(dāng)于募集資金的55.9%）披露為虧損19800萬(wàn)元，少報(bào)虧損3152萬(wàn)元。
　　（3）隱瞞重大事項(xiàng)紅光公司在股票發(fā)行上市申報(bào)材料中，對(duì)其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)的重大事實(shí)未作任何披露。
　　4、鄭百文管理舞弊案（會(huì)計(jì)師——鄭州會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
　　鄭百文公司上市前采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入帳等手段，虛增利潤(rùn)1908萬(wàn)元，并據(jù)此制作了虛假上市申報(bào)材料；上市后三年采取虛提返利、費(fèi)用掛帳、無(wú)依據(jù)沖減成本及費(fèi)用、費(fèi)用跨期入帳等手段，累計(jì)虛增利潤(rùn)14390萬(wàn)元。
　　5、大東海舞弊案（會(huì)計(jì)師——海南會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
　　大東海股份公司為取得上市資格，1993年至1997年間，虛列收入及投資收益等共計(jì)2.4億元。其主要作法：一是虛掛應(yīng)收海南國(guó)際有限投資公司、海南大東海旅游中心集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)大東海集團(tuán)公司）及下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)在南中國(guó)大酒店、游樂(lè)公司、濱海渡假村的消費(fèi)款，虛列營(yíng)業(yè)收入21307萬(wàn)元；二是將其承包經(jīng)營(yíng)海國(guó)投工業(yè)開(kāi)發(fā)股份有限公司下屬海南港澳國(guó)際旅游有限公司的虛假利潤(rùn)414萬(wàn)元并入本公司；三是以濱海大酒店裝修收入為名，虛列其他業(yè)務(wù)收入，虛增利潤(rùn)1087萬(wàn)元。四是大東海股份公司為虛增期末貨幣資金數(shù)，通過(guò)大東海集團(tuán)公司向海南港澳國(guó)際信托投資公司借款9325萬(wàn)元，但只入“短期借款”帳8500萬(wàn)元，入“投資收益”825萬(wàn)元，虛增了投資收益。五是將購(gòu)買(mǎi)港澳信托股份中的應(yīng)收股利375萬(wàn)元轉(zhuǎn)作投資收益。以上各項(xiàng)扣除已計(jì)提的營(yíng)業(yè)稅及附加1170萬(wàn)元，共虛增利潤(rùn)2.28億元。
　　6、麥科特管理舞弊案（會(huì)計(jì)師——深圳華鵬會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
　　麥科特公司通過(guò)偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同，虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬(wàn)港元；采用偽造材料和產(chǎn)品的購(gòu)銷(xiāo)合同、虛開(kāi)進(jìn)出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段，虛構(gòu)收入30118萬(wàn)港元，虛構(gòu)成本20798萬(wàn)港元，虛構(gòu)利潤(rùn)9320萬(wàn)港元，其中1997年虛構(gòu)利潤(rùn)4164萬(wàn)港元，1998年虛構(gòu)利潤(rùn)3825萬(wàn)港元，1999年虛構(gòu)利潤(rùn)1331萬(wàn)港元；為達(dá)到上市規(guī)模，將虛構(gòu)利潤(rùn)9000多萬(wàn)港元轉(zhuǎn)為實(shí)收資本，以及倒制會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)報(bào)表、隱慝或者故意銷(xiāo)毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證。
　　上市公司會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重，致使投資者無(wú)法做出正確的決策，動(dòng)搖了投資者的信心，對(duì)證券市場(chǎng)和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展產(chǎn)生了極為不利的影響。
　　二、我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段分析
　　我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段林林總總，歸納如下:
　　1.虛構(gòu)或提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入
　　虛構(gòu)或提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入是我國(guó)上市公司慣用的首當(dāng)其沖的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段。其具體方式有:(l)虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。虛構(gòu)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)在虛增銷(xiāo)售收入和利潤(rùn)的同時(shí)，伴有應(yīng)收賬款甚至銀行存款的虛增。(2)跨期確認(rèn)收入。不正確地進(jìn)行收入和利潤(rùn)的截止，將后一會(huì)計(jì)期間的銷(xiāo)售收入提前至報(bào)告當(dāng)期確認(rèn)。(3)將非銷(xiāo)售收入確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。如在收取手續(xù)費(fèi)條件下，將受托代銷(xiāo)商品的銷(xiāo)售收入確認(rèn)為本公司的銷(xiāo)售收入。(4)收入確認(rèn)條件尚未完全具備時(shí)就確認(rèn)銷(xiāo)售收入。如在客戶可能退貨、所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移時(shí)就確認(rèn)銷(xiāo)售收入。
　　2.非經(jīng)常損益
　　財(cái)務(wù)報(bào)表上的非經(jīng)常損益主要指投資收益、補(bǔ)貼收入和營(yíng)業(yè)外收入。上市公司在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊時(shí)，經(jīng)常借助巨額的非經(jīng)常性損益來(lái)“迅速改善業(yè)績(jī)”，其具體途徑包括財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠、債務(wù)重組收益、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、委托理財(cái)收益、資產(chǎn)置換收益、資金占用費(fèi)收益、經(jīng)營(yíng)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、資產(chǎn)托管收益和資產(chǎn)租賃收益等。利用非經(jīng)常損益進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊有幾個(gè)特點(diǎn):A.常與控股股東或關(guān)聯(lián)方有關(guān)，即上市公司往往與其控股股東或關(guān)聯(lián)方之間杜撰一些未取得合法手續(xù)的復(fù)雜交易;B.通過(guò)控股股東或關(guān)聯(lián)方的讓步，如交易價(jià)格明顯不公允，來(lái)改善上市公司的財(cái)務(wù)狀況;C.上市公司常將非經(jīng)常收益掛在往來(lái)賬上，可能永遠(yuǎn)不會(huì)真正實(shí)現(xiàn);D.常利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則和法規(guī)的漏洞，但隨著會(huì)計(jì)規(guī)范的完善，這種舞弊在一定程度上有可能減少。
　　3.虛列存貨
　　上市公司虛列存貨的目的是為了少轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，從而虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。具體方式有:(l)對(duì)存貨故意長(zhǎng)期不清查盤(pán)點(diǎn)，或者清查后只處理盤(pán)盈不處理盤(pán)虧，將大量存貨盤(pán)虧損失滯留在期末存貨賬戶中;(2)任意分?jǐn)偞尕洺杀荆�降低銷(xiāo)售成本增加利潤(rùn)，如按計(jì)劃成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，未將材料成本差異在期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期銷(xiāo)售產(chǎn)品中按比例分?jǐn)偅瑥亩�人為調(diào)節(jié)利潤(rùn);(3)隨意改變存貨發(fā)出核算方式，如在物價(jià)上漲情況下將加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法或后進(jìn)先出法，從而達(dá)到根據(jù)企業(yè)需要調(diào)控盈利的目的。
　　4.漏列負(fù)債
　　負(fù)債一般和費(fèi)用緊密聯(lián)系，上市公司漏列負(fù)債可以在相當(dāng)大的程度上改善公司的財(cái)務(wù)狀況。主要手段有:不按規(guī)定計(jì)提銀行借款的利息，而是放在賬外;將應(yīng)付款的發(fā)票隱匿起來(lái)不入賬等。
　　5.費(fèi)用的任意遞延和資本化
　　上市公司常常將費(fèi)用任意遞延和資本化，利用遞延資產(chǎn)作為調(diào)節(jié)盈虧的“蓄水池”。如將不屬于跨期攤銷(xiāo)的費(fèi)用甚至經(jīng)營(yíng)虧損計(jì)入“待攤費(fèi)用’，、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”等賬戶;在資產(chǎn)已達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)后仍將借款費(fèi)用資本化以及將無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化等等。此外，對(duì)攤銷(xiāo)期限也任意而為，沒(méi)有按制度或根據(jù)受益期限攤銷(xiāo)，不符合合理性、合法性、一貫性的要求。
　　6.會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的歪曲和濫用
　　上市公司經(jīng)常利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更來(lái)操縱利潤(rùn)。這類(lèi)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既非法定變更，亦非合理變更，而是為了粉飾業(yè)績(jī)而故意增加或減少賬面的利潤(rùn)，屬于財(cái)務(wù)表舞弊的范疇。常見(jiàn)的具體方式包括:(1)通過(guò)改變壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例來(lái)操縱利潤(rùn);(2)通過(guò)改變合并范圍來(lái)操縱利潤(rùn)，如對(duì)某虧損的全資子公司不納入合并范圍;(3)根據(jù)利潤(rùn)目標(biāo)的需要而將長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由權(quán)益法改為成本法或由成本法改為權(quán)益法;(4)改變固定資產(chǎn)的折舊政策或折舊年限，人為減少累計(jì)折舊的計(jì)提數(shù)額;(5)改變發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法等，人為減少銷(xiāo)售成本;(6)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)。
　　7.隱瞞重大事項(xiàng)
　　隱瞞重大事項(xiàng)的披露，這也是我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊慣用的手段之一。隱瞞的重大事項(xiàng)包括:(1)關(guān)聯(lián)交易。我國(guó)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間存在大量的非規(guī)范的關(guān)聯(lián)交易，如與關(guān)聯(lián)方之間利用交易價(jià)格的不公允來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，與關(guān)聯(lián)方之間存在資金往來(lái)和拆借，為關(guān)聯(lián)方提供大量擔(dān)保和抵押，甚至擔(dān)保金額超過(guò)其凈資產(chǎn)總額等，然而關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)信息卻極少在附注中披露。(2)或有負(fù)債。如未決訴訟、未決索賠、稅務(wù)糾紛、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵押及其他債務(wù)擔(dān)保等。(3)期后事項(xiàng)。如上市公司日后發(fā)生資產(chǎn)減值損失;日后支付了重大賠償;對(duì)長(zhǎng)期合同收益的估計(jì)存在重大誤差，致使出現(xiàn)連續(xù)巨額虧損或營(yíng)運(yùn)資本減損使公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力下降;日后發(fā)生了合并、清算等重大事件。
　　了解我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要手法，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供了值得關(guān)注的重點(diǎn)區(qū)域。比如從報(bào)表項(xiàng)目上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注“貨幣資金”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“待攤費(fèi)用”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本’，、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“投資收益”、“補(bǔ)貼收入”、“營(yíng)業(yè)外收入”等;從業(yè)務(wù)類(lèi)型上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注非經(jīng)常交易、關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)政策和估計(jì)的變更、或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)等。