利用外資促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是我國(guó)一項(xiàng)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略決策。改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)把國(guó)際金融組織和外國(guó)政府貸款作為對(duì)外開(kāi)放、利用外資的重要組成部分,取得了很大的成績(jī),有力地促進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)事業(yè)的發(fā)展，外資審計(jì)已經(jīng)成為國(guó)家外資管理體系中的重要組成部分。外資審計(jì)發(fā)展到今天，應(yīng)徹底轉(zhuǎn)變公證審計(jì)方式，更好地履行外資審計(jì)法定職責(zé)，成為效益審計(jì)的先行者和排頭兵。本文擬從外資審計(jì)的演變過(guò)程研究和取得的審計(jì)成效中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對(duì)外資審計(jì)的發(fā)展提出一些粗線的看法。

　　《審計(jì)與理財(cái)》是廣大審計(jì)人員、財(cái)經(jīng)院校師生及行政和企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)會(huì)和從事經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)研究等廣大讀者了解審計(jì)信息，交流審計(jì)與理財(cái)工作經(jīng)驗(yàn)以及探討審計(jì)和理財(cái)理論的園地，增長(zhǎng)知識(shí)的良師益友。獲得第二、三、四屆華東地區(qū)優(yōu)秀期刊。

　　與我國(guó)對(duì)外開(kāi)放和利用外資的進(jìn)程相對(duì)應(yīng)，外資審計(jì)從審計(jì)公證聯(lián)合國(guó)、世界銀行等國(guó)際組織和外國(guó)政府貸援款項(xiàng)目的年報(bào)起步，逐步擴(kuò)展到了審計(jì)外國(guó)政府貸援款項(xiàng)目和國(guó)外商業(yè)貸款項(xiàng)目，近幾年還拓展了外資利用的效益審計(jì)，已經(jīng)成為國(guó)家外資管理體系中的重要組成部分，有力地推動(dòng)了各級(jí)政府及其主管部門和項(xiàng)目執(zhí)行單位貫徹落實(shí)改革開(kāi)放的基本國(guó)策，積極、合理、有效的利用外資。

　　劉家義審計(jì)長(zhǎng)指出，全球性金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了危害，但如果我們把握得好，各種政策措施得當(dāng)，中國(guó)可以化“危”為“機(jī)”，成為除美國(guó)之外的次贏家。審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，要充分發(fā)揮審計(jì)保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展的“免疫系統(tǒng)”功能。本文擬從外資審計(jì)的演變過(guò)程和取得的成效中，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對(duì)外資審計(jì)的發(fā)展提出一些粗線的看法。

　　一、我國(guó)外資審計(jì)的演變過(guò)程

　　(一)我國(guó)利用外資的實(shí)際需要催生了外資審計(jì)。我國(guó)利用外資初期主要是利用國(guó)外貸款援款。國(guó)外貸援款項(xiàng)目是國(guó)際組織、國(guó)際金融機(jī)構(gòu)、外國(guó)政府及其機(jī)構(gòu)，向我國(guó)政府金融機(jī)構(gòu)及其部門提供的貸款、援款及贈(zèng)款項(xiàng)目，向我國(guó)金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)單位提供的、由我國(guó)政府及其部門擔(dān)保的貸款項(xiàng)目，向受我國(guó)政府委托管理有關(guān)基金、資金的社會(huì)團(tuán)體提供的援助和貸款項(xiàng)目，以及其他國(guó)外貸款項(xiàng)目。國(guó)外貸援款機(jī)構(gòu)要求，接收國(guó)外貸援款的中方機(jī)構(gòu)在項(xiàng)目建設(shè)期的每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的規(guī)定期限內(nèi)，向其提供經(jīng)過(guò)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。從國(guó)家利用外資的實(shí)際需要出發(fā), 1984年5月審計(jì)署成立外資運(yùn)用審計(jì)司，開(kāi)始承擔(dān)對(duì)國(guó)際金融組織和外國(guó)政府貸款項(xiàng)目的對(duì)外審計(jì)公證業(yè)務(wù)。

　　(二)審計(jì)法確立了貸援款審計(jì)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。1994年8月31日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第25條(修訂后的審計(jì)法為第24條)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)際組織和外國(guó)政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，確定了審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展外資審計(jì)的職責(zé)和法律地位。外資公證審計(jì)初期，為了維護(hù)我國(guó)利用外資形象和信譽(yù)，我們按照“內(nèi)外有別”的原則，對(duì)重大問(wèn)題和對(duì)外報(bào)告實(shí)行內(nèi)外兩個(gè)報(bào)告的做法，比較注意將問(wèn)題消化在內(nèi)部。隨著利用外資領(lǐng)域的一些重大問(wèn)題暴露，世行、亞行等國(guó)際組織對(duì)國(guó)家審計(jì)的公正性和獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑，加強(qiáng)了對(duì)項(xiàng)目的檢查。外資審計(jì)感受的外部壓力增大，從內(nèi)部也意識(shí)到了極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從1998年開(kāi)始，審計(jì)署下發(fā)了一系列文件，要求“依法審計(jì)，客觀公正，如實(shí)披露，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)”，改變傳統(tǒng)的內(nèi)外兩個(gè)報(bào)告的做法，合二為一，對(duì)內(nèi)對(duì)外統(tǒng)一為一個(gè)報(bào)告(代審計(jì)意見(jiàn)書)。此外，審計(jì)署外資司開(kāi)發(fā)的《外資審計(jì)管理平臺(tái)》和《外資審計(jì)作業(yè)平臺(tái)》的推廣應(yīng)用，從技術(shù)手段上規(guī)范了審計(jì)操作程序，一定程度上降低了審計(jì)中錯(cuò)誤出現(xiàn)的概率。

　　(三)對(duì)外債項(xiàng)目和中外合資合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)展開(kāi)審計(jì)和調(diào)查。根據(jù)審計(jì)法第2條的規(guī)定，國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支都應(yīng)接受審計(jì)監(jiān)督。所有政府部門、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織采取直接或間接方式利用的外資都應(yīng)屬于外資審計(jì)的范圍。為此，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行了外債項(xiàng)目的審計(jì)調(diào)查，并開(kāi)展了對(duì)部分中外合資合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的審計(jì)。但是，對(duì)中外合資合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的審計(jì)因與企業(yè)、事業(yè)和投資審計(jì)的職能和項(xiàng)目交叉重復(fù)等原因，未納入常規(guī)外資審計(jì)計(jì)劃。

　　(四)外資公證審計(jì)方式轉(zhuǎn)變。2004年，審計(jì)署國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)服務(wù)中心正式組建。它的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，是使政府外資審計(jì)部門更好地履行法定職責(zé)。對(duì)國(guó)際組織和外國(guó)政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，是《審計(jì)法》對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)外資審計(jì)職能的規(guī)定。而對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該是真實(shí)、合法、效益。所以，過(guò)去政府審計(jì)機(jī)關(guān)從事公證審計(jì)是履行法定職責(zé)之外的一項(xiàng)附加職能。但是，中國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)世界銀行提供公證審計(jì)服務(wù)有利于保障我國(guó)外資的利用。但是法律賦予外資審計(jì)的職責(zé)主要不是對(duì)外提供公證，而是對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)每年出具數(shù)百份的對(duì)外公證審計(jì)報(bào)告，牽涉了大量的精力，對(duì)真實(shí)、合法、效益這方面的審計(jì)工作受到了較大影響。所以，為了更好地履行法律賦予外資審計(jì)的職責(zé)，必須從這種繁瑣的對(duì)外公證審計(jì)中解脫出來(lái)。第二，是為了回避政府審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。由中國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接對(duì)國(guó)外貸援款機(jī)構(gòu)提供公證性的審計(jì)報(bào)告，這樣就把政府審計(jì)機(jī)構(gòu)直接擺在第一線。一些項(xiàng)目執(zhí)行中不真實(shí)、不合規(guī)、不合法的現(xiàn)象，不一定對(duì)外如實(shí)披露了，這就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果這種風(fēng)險(xiǎn)被公開(kāi)化，就會(huì)嚴(yán)重?fù)p害中國(guó)政府審計(jì)的形象和聲譽(yù)。成立一個(gè)事業(yè)單位，作為一個(gè)獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)，對(duì)外單獨(dú)出具公證審計(jì)報(bào)告，承擔(dān)法律責(zé)任，這樣政府審計(jì)機(jī)關(guān)就有了一個(gè)緩沖的余地。外資審計(jì)服務(wù)中心的組建，為外資審計(jì)今后在更廣、更深的程度開(kāi)展工作打下了一個(gè)很好的基礎(chǔ)。

　　(五)外資審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變。

　　在完成公證審計(jì)任務(wù)的同時(shí)，外資審計(jì)還逐步開(kāi)展了多項(xiàng)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，如2002年和2003年開(kāi)展的政府外債管理和使用情況審計(jì)調(diào)查，2004年開(kāi)展的政府外債鐵路項(xiàng)目設(shè)備效益審計(jì)和世行貸款科技項(xiàng)目終期審計(jì)，2005年開(kāi)展的國(guó)外無(wú)償援助項(xiàng)目審計(jì)調(diào)查，2006年開(kāi)展的世亞行貸款項(xiàng)目的效益專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等，經(jīng)過(guò)幾年的實(shí)踐，逐步探索出了一套外資效益審計(jì)的路子。2009年，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)外資審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)班上的講話中提出，要緊緊圍繞促進(jìn)積極、合理、有效利用外資的目標(biāo)開(kāi)展外資審計(jì)工作。外資審計(jì)要積極和全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)。外資審計(jì)要在出具公證審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，把更多的精力放在資金使用的效益、效率和效果方面，關(guān)注它產(chǎn)生的社會(huì)效果及其對(duì)資源、環(huán)境等方面的影響，還要注重查處資金管理使用過(guò)程中有沒(méi)有重大違法違規(guī)和損失浪費(fèi)問(wèn)題。按照這一目標(biāo)，近3年，特別是審計(jì)署去年開(kāi)展的環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)，取得了比較明顯的成效。

　　二、外資審計(jì)取得的成效

　　(一)向國(guó)際金融組織、外國(guó)政府提供公證審計(jì)報(bào)告，為各類項(xiàng)目執(zhí)行單位順利地向國(guó)際組織和其他國(guó)外貸款組織提取所借貸款提供了保障。世界銀行和亞洲開(kāi)發(fā)銀行等國(guó)際投資者在融資談判階段堅(jiān)持要求,受資方必須承諾在項(xiàng)目建設(shè)期按時(shí)提供經(jīng)由審計(jì)師公證的年度財(cái)務(wù)報(bào)告,否則不予貸款;項(xiàng)目開(kāi)工后如不能收到合格的審計(jì)公證報(bào)告,就停止支付各項(xiàng)貸款。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展利用外資項(xiàng)目審計(jì)以來(lái),每年對(duì)所有在建的國(guó)際組織貸款和援助項(xiàng)目的年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)公證,及時(shí)建議項(xiàng)目執(zhí)行單位調(diào)整或糾正審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題,避免了重大財(cái)務(wù)信息的漏報(bào)或誤報(bào),有效地提高了這些財(cái)務(wù)報(bào)告和有關(guān)會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性和可靠性,既為項(xiàng)目管理部門機(jī)構(gòu)、各級(jí)政府主管部門和國(guó)內(nèi)外投資者提供了可靠、有用的財(cái)務(wù)信息和決策依據(jù),也有效地維護(hù)了我國(guó)利用外資的國(guó)際信譽(yù),為各類項(xiàng)目執(zhí)行單位順利地向國(guó)際組織和其他國(guó)外貸款組織提取所借貸款提供了保障。

　　(二)依法查處違法違紀(jì)行為和事項(xiàng),維護(hù)國(guó)家外資管理法規(guī)的嚴(yán)肅性,維護(hù)了中外投資者的合法權(quán)益。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)按照國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)、外資管理法規(guī)制度以及貸款協(xié)議進(jìn)行審計(jì)。對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的弄虛作假、擠占挪用項(xiàng)目資金、私自買賣外匯等違法違規(guī)行為,以及國(guó)外貸款機(jī)構(gòu)違反貸款協(xié)議的過(guò)分要求,及時(shí)予以制止;堅(jiān)持不糾正的,依法予以揭露和處理,從而保障了國(guó)家法規(guī)制度和利用外資項(xiàng)目協(xié)議、合同的貫徹落實(shí),維護(hù)了國(guó)家在利用外資領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)秩序。同時(shí),促進(jìn)了我國(guó)政府在利用外資方面實(shí)行的平等互利和效益原則的落實(shí),保護(hù)了中外投資者的合法權(quán)益,改善了我國(guó)利用外資環(huán)境,增強(qiáng)了國(guó)外投資者對(duì)中國(guó)投資的信心。

　　(三)督促項(xiàng)目單位建立健全內(nèi)部控制制度，促進(jìn)提高利用外資項(xiàng)目的管理水平。對(duì)外資項(xiàng)目?jī)?nèi)部管理和內(nèi)部控制制度的健全性和有效性教訓(xùn)測(cè)評(píng),是外資審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。通過(guò)審查評(píng)價(jià),發(fā)現(xiàn)和揭示項(xiàng)目執(zhí)行單位在財(cái)務(wù)管理、采購(gòu)管理、物資管理、施工管理、質(zhì)量管理和成本控制等方面存在的薄弱環(huán)節(jié),分析原因,提出改進(jìn)建議,促使項(xiàng)目執(zhí)行單位健全內(nèi)部控制制度,加強(qiáng)項(xiàng)目管理,嚴(yán)格控制項(xiàng)目執(zhí)行的進(jìn)度、成本和質(zhì)量,提高項(xiàng)目建設(shè)的效率。對(duì)法規(guī)制度不適用或不完善所造成的管理問(wèn)題,以及影響宏觀管理效率的傾向性問(wèn)題,審計(jì)機(jī)關(guān)則通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)書或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)報(bào)告,向項(xiàng)目執(zhí)行單位的行業(yè)主管部門、各級(jí)人民政府等,提出改進(jìn)宏觀管理的建議,促使我國(guó)利用外資管理體制不斷完善。

　　(四)積極開(kāi)展外資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)提高外資利用效益。實(shí)現(xiàn)利用外資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和整體效益,推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變,促使國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展,是我國(guó)利用外資的目的所在,也是防范金融風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的根本途徑。審計(jì)利用外資項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性或合法性,最終都以促進(jìn)提高外資利用效益為著眼點(diǎn)。通過(guò)審計(jì),發(fā)現(xiàn)影響實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目效益的障礙,分析評(píng)價(jià)排除障礙的途徑,向政府主管部門及時(shí)反映項(xiàng)目資本金不到位、配套資金不足、基礎(chǔ)設(shè)施不配套等阻礙項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)的外部條件問(wèn)題,提出減少損失浪費(fèi)、挖掘提高項(xiàng)目效益內(nèi)在潛力和增強(qiáng)外債償還能力的審計(jì)建議。審計(jì)機(jī)關(guān)還通過(guò)綜合分析和揭示外資運(yùn)用領(lǐng)域具有普遍性和傾向性問(wèn)題,向各級(jí)政府、主管部門提出提高外資使用效益等方面的建議,為各級(jí)政府積極、合理、有效利用外資,促進(jìn)實(shí)現(xiàn)利用外資項(xiàng)目的整體效益,加強(qiáng)對(duì)外資運(yùn)用的宏觀調(diào)控,發(fā)揮了積極作用。

　　三、外資審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)

　　(一)必須毫不動(dòng)搖地繼續(xù)堅(jiān)持“內(nèi)外合一、如實(shí)披露”原則。對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目的審計(jì)，既是審計(jì)機(jī)關(guān)履行法定監(jiān)督職責(zé)的需要，也是為了滿足對(duì)國(guó)外貸援款機(jī)構(gòu)進(jìn)行公證的需要。國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告必須做到“內(nèi)外合一、如實(shí)披露”，這是審計(jì)機(jī)關(guān)多年來(lái)一貫堅(jiān)持的原則。對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表不公允、因被審計(jì)事項(xiàng)本身或?qū)徲?jì)范圍受到限制等造成的不確定、與國(guó)家法規(guī)和項(xiàng)目協(xié)議不一致以及項(xiàng)目管理方面的問(wèn)題，包括所有這些方面的重大問(wèn)題，必須在審計(jì)報(bào)告中如實(shí)披露，不允許只是部分披露或拖延披露，更不能采取對(duì)內(nèi)對(duì)外或?qū)ι蠈?duì)下兩套審計(jì)報(bào)告的方式，問(wèn)題披露只對(duì)內(nèi)不對(duì)外或只對(duì)下不對(duì)上。十幾年來(lái)外資審計(jì)實(shí)踐證明,外資審計(jì)在加大監(jiān)督力度、如實(shí)披露問(wèn)題上狠下功夫,不僅沒(méi)有造成負(fù)面影響和混亂局面,相反,還得到了世界銀行等國(guó)際金融組織的充分肯定,更促進(jìn)了地方各級(jí)政府和國(guó)務(wù)院有關(guān)部門對(duì)外資運(yùn)用的管理,出現(xiàn)了“雙贏”的局面。

　　(二)事中審計(jì)應(yīng)成為外資審計(jì)的重點(diǎn)監(jiān)督環(huán)節(jié)。外資項(xiàng)目一般都是國(guó)內(nèi)先用款后提款報(bào)賬，項(xiàng)目實(shí)施單位的提款報(bào)賬申請(qǐng)過(guò)程，往往是一個(gè)時(shí)期項(xiàng)目實(shí)施情況的集中體現(xiàn)。項(xiàng)目實(shí)施單位及其項(xiàng)目實(shí)施存在的問(wèn)題，也集中體現(xiàn)在提款報(bào)賬申請(qǐng)資料不能真實(shí)反映項(xiàng)目實(shí)際實(shí)施情況。年報(bào)審計(jì)只是一種事后審計(jì)，我們審核的提款報(bào)賬資料，往往符合貸款協(xié)定及相關(guān)要求，如果不能剝開(kāi)這些偽裝，項(xiàng)目單位違反貸款協(xié)定或擠占挪用資金等問(wèn)題就會(huì)被掩蓋，審計(jì)就留下較大風(fēng)險(xiǎn)。僅通過(guò)事后審計(jì)要發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，往往需要花費(fèi)大量時(shí)間做大量堅(jiān)苦細(xì)致的工作，也不利于審計(jì)整改意見(jiàn)的執(zhí)行。因此，必須在項(xiàng)目實(shí)施期間及時(shí)介入，實(shí)施事中審計(jì)，才能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正問(wèn)題，使得報(bào)賬申請(qǐng)得以審簽后順利提款，防止損失浪費(fèi)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高項(xiàng)目效益。

　　(三)外資審計(jì)要積極和全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)。公證審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)法定職責(zé)之外的一項(xiàng)附加職能。對(duì)國(guó)際組織和外國(guó)政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，才是《審計(jì)法》對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)外資審計(jì)職能的規(guī)定。而對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該是真實(shí)、合法、效益。所以，外資審計(jì)的發(fā)展方向必須是對(duì)外資使用的效益、效率和效果進(jìn)行審計(jì)，關(guān)注它產(chǎn)生的社會(huì)效果及其對(duì)資源、環(huán)境等方面的影響，還要注重查處資金管理使用過(guò)程中有沒(méi)有重大違法違規(guī)和損失浪費(fèi)問(wèn)題，要從更高的層次分析審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的體制、制度和政策方面的共性問(wèn)題，提出有建設(shè)性的審計(jì)建議。