隨著整體經濟環境的急速變化和企業經營不確定性因素的日益增加，建立和健全內部控制制度成為企業可持續發展的關鍵選擇，關于內部控制的管理實踐和理論研究也成為國內外管理實務界和理論界研究的熱點問題。

　　摘要：內部控制理論的發展離不開管理理論的影響和支持。本文分析了戰略管理視角下的內部控制理論最新成果――COSO《企業風險管理――整體框架》，論述了相關管理理論對內部控制要素的理論支持。通過對管理理論新發展的認識，對內部控制理論的未來發展趨勢進行展望。

　　關鍵詞：財政監督,管理理論,內部控制理論,企業風險管理,整體框架

　　一、引言

　　與內部控制的管理實踐日益普及和日趨完善相比，理論研究無疑是滯后于實踐發展的(李連華，2007)，這將影響理論對管理實踐的指導作用的發揮，甚至將成為內部控制管理實踐進一步發展和突破的障礙。要推進理論研究的進一步發展，需要從其他相關理論中尋找恰當的理論元素，為其指明發展方向和提供理論支持。內部控制理論的發展離不開管理學理論的支持，管理理論的發展對內部控制理論的產生與發展有著深遠的影響，并主導著其未來的發展方向。本文基于對內部控制理論的最新發展成果――COSO《企業風險管理――整體框架》的認識，從更具體的內部控制要素角度對內部控制的管理理論基礎追根溯源，聚焦戰略管理理論、行為科學理論、企業文化管理理論、學習型組織管理理論、目標管理理論、風險管理理論、管理溝通理論、管理過程理論等相關管理理論對內部控制的理論框架和理論要素等提供的理論支撐，并對內部控制理論的未來發展趨勢進行展望，以期加深對內部控制理論的理解，為內部控制理論基礎的研究提供些許貢獻。

　　二、內部控制理論基礎及框架

　　( 一 )內部控制理論基礎 內部控制理論研究者以經濟學、管理學以及組織行為學、工程學、哲學、法學等學科的委托代理理論、契約理論、權力配置理論、系統理論、風險管理理論、人性假設理論等為基礎，讓內部控制的研究擁有更多的理論支持(朱華建等，2011)。(1)以經濟學理論為基礎的內部控制研究：Power(1998)、 Eilifsen et al(1999)、楊雄勝(2005)、賀欣(2006)、徐虹(2009)、劉金文(2009)、周繼軍(2010)等國內外學者主要運用契約論和委托代理理論揭示內部控制的本質，認為內部控制產生于企業內部管理者和企業雇員之間的不完備契約和委托代理關系，契約的不完備性使企業的管理當局對內部控制系統產生需求，需要建立適當的內部控制系統來保證企業員工按照其管理要求履行合約，保證管理目標的實現;劉明輝等(2002)、林鐘高等(2007)、繆艷娟(2010)等學者以新制度經濟學理論為基礎，從制度安排的角度提出內部控制理論體系存在的合理性，借鑒新制度經濟學理論，對內部控制的內涵等問題進行了深入的探討。(2)以管理理論為基礎的內部控制研究：張杰明(1991)、何燎原等(2005)、王玉蓉(2006)、董卉娜(2008)等學者從管理理論的發展歷程入手，分析不同階段內部控制理論的發展狀況，尋找管理理論發展與內部控制理論演進的契合點和歷史對稱性，認為管理理論誘導著內部控制理論的變遷;Merchant(1998)、楊雄勝(2006)、謝暉(2007)等學者從管理控制論中為內部控制尋找理論依據，如：楊雄勝(2006)具體分析了自我控制論、控制過程論、控制系統論等管理控制理論，解析內部控制的管理淵源;楊海平等(2009)提出基于價值鏈管理理論的內部控制理論的概念，對內部控制模式構建等問題進行了探討;周琳(2012)基于人本管理視角從內部控制理念、人力資源風險管理和企業文化三方面分析內部控制存在的問題并提出相關建議。(3)以其他理論為基礎的內部控制研究：林鐘高等(2007)以法學為理論基點看內部控制制度的合理性，對內部控制理論進行拓展性分析;楊周南等(2007)提出用工程學的方法將內部控制理論與實踐結合起來;鐘瑋等(2010)借助系統理論和動力學的相關方法，對當前的內部控制系統功能障礙進行分析，進而對內部控制系統要素和功能進行挖掘;南京大學會計與財務研究院課題組(2012)通過研究內部控制的哲學基礎，試圖揭示內部控制制度賴以存在的人性假定。總的來看，管理學相關理論和現代經濟學理論一樣，也是內部控制理論的主要支持理論，國內外關于內部控制理論基礎的研究也已經著眼從管理理論中尋找恰當的理論元素和理論支撐。

　　( 二 )內部控制理論框架 著眼于企業內部分析和外部綜合分析的戰略管理理論得到進一步發展，成為管理理論研究的核心課題之一，而且已形成了包括資源論、鉆石模型和企業社會關系理論等在內的多種范式并存的企業戰略管理理論(徐二明等，1999)。戰略管理是在充分分析企業內外部環境的基礎上，確定和選擇達到目標的有效戰略，并將戰略付諸實施、控制和評價的一個動態管理過程，強調適應環境、全過程管理、全員參與、整體最優和反饋修正等原則。在企業戰略管理理論不斷創新發展的背景下，COSO《企業風險管理――整體框架》對內部控制整合框架進行了改進和擴展，提出“風險管理是一個過程，它是由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施，應用于戰略制定并貫穿于企業之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風險以使其在該主體的風險容量之內，并為主體目標的實現提供合理保證”。風險管理目標、風險管理要素、企業組織層級構成了COSO風險管理框架的三個維度，而且上述三個維度并不是孤立的，而是彼此相互聯系、相互作用：風險管理的八個要素是為風險管理目標服務的;企業各個組織層級都要堅持風險管理目標;各個組織層級都必須從八個風險管理要素入手進行風險管理。該框架拓展了內部控制，將內部控制置于企業風險管理這一更寬泛的領域;同時，《企業風險管理――整體框架》在內部控制整合框架控制目標的基礎上，增加了層次高于經營目標、報告目標以及合規目標的“戰略目標”，指出在確立了發展計劃后應先制定出戰略目標，隨之保證運營、報告、遵循目標與其一致，企業在實現前三個目標的同時也要保證戰略目標的實現;明確提出終極目標為增加利益相關者的價值，內部控制目標層次由管理的業務層，上升到自戰略層向下層層分解的整個管理過程。總之，戰略管理視角下的COSO風險管理框架使內部控制擺脫了傳統內部控制封閉運行、控制標準和控制方法過于僵化等弊端，促使內部控制與企業的終極目標鏈接起來，順應了21世紀瞬息萬變的社會環境對內部控制提出的新要求。 　　三、基于管理理論的內部控制要素

　　(一)內部環境 始于20世紀30年代的行為科學組織理論著重研究人和組織活動過程，如群體和個體行為，人和組織的關系、溝通、參與、激勵、領導藝術等，梅奧的霍桑實驗、巴納德的均衡理論、馬斯洛的需求層次理論、麥克格雷戈的XY理論、赫茨伯格的雙因素理論等都是其代表性理論。20世紀90年代以來，以“以人為本，即以尊重人的人格、促進人的發展為中心”為基本原則的企業文化理論迅速發展，為企業管理注入了全新的思想和活力，企業文化理論強調成功企業之所以取得成功，不在于資金、技術、設備、建筑物、銷售網絡等硬件，而在于有致力于人的發展的企業文化，企業價值觀和行為準則對企業員工可以起到很好的導向和激勵作用。美國學者彼得・圣吉在被譽為“21世紀的管理圣經”的《第五項修煉》中首次提出學習型組織管理觀念，指出企業應建立學習型組織，面臨變動劇烈的外在環境，組織應力求精簡、扁平化、彈性因應、終生學習、不斷自我組織再造，以維持競爭力。與人的發展、企業文化、組織環境、經營理念等相關的管理理論對內部控制理論產生了重要影響。COSO《企業風險管理――整體框架》的內部環境要素不僅僅關注一切可控的或與控制相關的事務，而且考慮了一些看似不可控，卻與企業生存發展息息相關的因素，如風險文化、操守和價值觀、管理方法和經營模式、職責和權限的分配等。引入包括企業價值觀、經營理念和企業精神在內的企業文化，倡導完善組織結構，以幫助企業有效管理和防范舞弊風險，為企業建立內部控制制度提供重要支持;將員工的誠實性和道德觀、勝任能力、管理層的管理哲學和經營風格等內容融入到傳統控制體系之中，以充分發揮企業文化的重要作用。

　　(二)目標設定、風險識別、風險評估和風險應對 德魯克在1954年出版的《管理的實踐》一書中提出目標管理(MBO)概念，指出企業的目的和任務必須轉化為目標，管理人員通過這些目標對下級進行領導并以此來保證企業總目標的實現。起源于20世紀60年代末的權變理論的核心在于，管理取決于所處環境狀況，即在管理實踐中要根據組織所處的環境和內部條件的發展變化隨機應變(張硯等，2007)，企業只有不斷適應環境變化才能得到長足發展。1963年Mehr的《企業風險管理》和1964年C.A. Williams的《風險管理與保險》的出版，標志著風險管理真正作為一門學科的出現，風險管理不僅僅是一門技術、一種方法、一種管理過程，而且是一門新興的管理科學;進入21世紀以后，風險管理理論突破了傳統的風險管理模式，從更加綜合、全面的視角來分析和管理面臨的風險，為企業風險管理實踐提供了新的方法和思路(王穩等，2010)。此外，戰略管理中常用的“SWOT”(Strength，Weakness，Opportunities and Threats)分析法和“決策樹法”是風險管理中常用的分析和評估方法。目標管理理論、權變理論和風險管理理論、評估方法等對企業內部控制理論的推進和突破起到積極的促進作用。COSO《企業風險管理――整體框架》將風險定義為“一個事項將會發生并給目標實現帶來負面影響的可能性”，認為只有先制定目標，管理層才能識別影響目標實現的事件，從而進一步識別給目標實現帶來負面影響的風險;而且管理層參與目標制定時應保證其所選擇的目標不僅和企業使命方向一致，而且與其風險承受能力相符。受權變理論影響，COSO風險框架提出，必須根據內外部環境變化，識別影響企業目標實現的內外事件，分清風險和機會，而且管理層在制定戰略或目標時要考慮到機會。風險管理理論和方法為風險識別和評估等提供了支持，框架中提出要對識別的風險進行評估和分析，既要對固有風險進行評估，也要對剩余風險評估，而且要考慮到風險的可能性和影響，以便確定管理的依據。

　　(三)控制活動 作為對法約爾一般管理理論的發展，管理過程學派主要致力于研究和說明“管理人員做些什么和如何做好這些工作”，側重說明管理工作實務，其核心是，無論組織的性質多么不同，組織所處的環境有多么不同，但管理人員所從事的管理職能卻是相同的，管理活動的過程就是管理的職能逐步展開和實現的過程(楊雄勝，2006)。管理存在著一些普通運用的原則，這些原則是可以運用科學方法發現的。COSO《企業風險管理――整體框架》把控制活動定義為幫助確保管理層的指示得到實施的政策和程序。由于控制活動是被作為適當的管理風險的工具，所以控制活動和風險評估過程是聯系在一起的。管理過程學派理論為控制活動提供了有益指導，從確定管理人員的管理職能入手為訓練管理人員提供基礎;而且把管理的任務和非管理的任務加以明顯地區分，能使員工和經理層各司其職，更好地保證風險評估過程以及其他內部控制政策和程序得以實施。

　　(四)信息與溝通 20世紀90年代，以現代信息和互聯網為特征的網絡技術革命性的突破，給現代溝通提供了無與倫比的強大支持和動力，推動現代溝通理論正在進行革命性飛躍(崔佳穎，2005)。以國際化、網絡化為主要特征的管理溝通理論開始形成和發展――無論是西蒙決策理論的溝通、彼得斯的感情溝通、德魯克的知識型溝通、圣吉的學習型組織溝通還是薩維奇的知識網絡溝通，都體現了“人際溝通”、“網絡化溝通”和“全方位的知識共享溝通”的趨勢。管理溝通理論的發展為內部控制的信息與溝通要素提供了重要支持。COSO的《企業風險管理――整體框架》指出，企業必須收集信息并向適當人士傳達。管理者制定恰當的決策時既需要內部信息也需要外部信息;為了運作內部控制，管理者也需要信息的溝通與交流。信息是溝通的基礎，溝通必須滿足不同團體和個人的期望，使他們能夠有效履行自己的職責。溝通越有效，管理層就能更好的行使其監督職能，企業就越容易達到既定的目標。基于信息系統和信息管理的當代管理溝通理論的發展，將更好地為管理者提供及時、準確、可理解的信息，無疑對管理者成功地運轉和控制業務、達成既定目標起著非常重要的作用。

　　(五)監督 德魯克指出，在目標管理體系中，每個人都可以通過比較實際結果和目標來評估自己的績效，以便做進一步改善――這就是“自我控制”的原則。績效還可以由老板和下屬定期共同評估，有利于采取必要的行動，上下級間的溝通因此會得到改善，雙方的困難和期待也會更清晰，從這個角度來看，目標管理可以培育團隊精神和改進團隊合作。作為企業戰略管理組成部分的“平衡計分卡”(BSC)方法打破了傳統的只注重財務指標的績效管理方法，提出組織應從四個維度審視自身業績：學習與成長、業務流程、顧客、財務，從而獲得組織發展的動力(Jack et al.，2003)。COSO《企業風險管理――整體框架》把監督看成評估企業各個時期的風險管理質量過程的一個部分，這個過程包括持續監督、個別評估或者兩者的結合，而持續監督和個別評估的頻率則取決于評估過程中所包含的風險水平。績效管理理論和方法的發展對內部控制的監督要素可以起到很好的支持作用。有適當的“自我控制”和相關人員評估控制的設計及運作情況，并通過績效考核等管理方法跟進，促使企業風險管理處于有效監控之下。 　　四、結論與展望

　　21世紀管理理論的新發展也必將會為內部控制理論的發展提供新的動力，為內部控制理論的研究開拓更寬廣的視角。(1)戰略目標將著眼核心競爭力的提升。進入21世紀，在經濟全球化不斷深入的大背景下，面對日趨激烈的全球化市場競爭，培育和發展核心競爭力成為企業取得競爭優勢的根本保證，基于企業資源和能力的核心競爭力理論日益成為管理理論發展的重點之一。核心競爭力理論提供了一個認識企業本質的全新視角，認為企業本質上是一個能力體系，企業的長期競爭優勢來源于企業獨特、稀缺和具有潛在價值的資源和能力，企業發展的重心是要提升其核心競爭力，并需要TQM(全面質量管理)、MRPⅡ(制造資源計劃)等先進的管理方式和管理理念的助力(吳士剛，2001)。核心競爭力是企業應對環境變化、實現可持續發展的關鍵，內部控制戰略目標的確定和實現應著眼于形成或增強企業的核心競爭力，在分析和識別自身核心競爭力驅動因素的基礎上，通過培育核心競爭力來塑造競爭優勢。(2)內部環境將強調“軟實力”的打造。知識經濟時代，知識成為企業創新發展的重要源泉和保證，管理學者更多地關注知識的創造、傳播和運用等問題，知識管理理論也在這一過程中不斷發展和演進，越來越多地重視知識的分享和交流，不僅僅依賴信息技術，更強調人際間的交流與互動。系統管理理論也從系統工程的硬控制理論逐漸向軟系統控制理論轉變，通過重視社會系統的人的行為動機的研究，實現人的行為與系統目標的有機融合(付彥，2004)，人力資本成為企業發展的核心要素之一，只有充分發揮人的主觀能動性和創造性，才能更好地保證系統目標的實現。知識管理理論和軟系統控制理論反映了知識經濟下企業生產經營和管理的柔性化趨勢，知識、文化、人力資本的作用愈發重要。這些重要因素也將成為內部環境的核心要素之一，傳統的硬性管理將不能滿足內部控制的需要，必須將增強知識要素的作用、促進企業文化的發展和提高人力資本的價值納入內部環境的建設之中，打造企業文化“軟實力”，這樣才能更好地發揮內部控制環境的基礎作用。(3)控制活動將探尋與組織變革結合的路徑。隨著市場競爭的日益加劇，以顧客、競爭和變革為特征的三股力量使企業所處的環境發生了巨大的變化。傳統的垂直型科層制組織架構下，流程分工過細、權力層級冗長、部門壁壘森嚴，很容易忽視顧客利益，最終會使得企業越來越難適應市場變化。邁克爾.哈默提出的業務流程再造理論(BPR)提出構建面向流程的扁平化組織結構，這在很大程度上打破了組織內部縱向的權力等級劃分和橫向的部門壁壘，層級的精簡提高了信息傳遞質量和反應效率，跨越職能部門的業務協作小組促進了溝通和協調，最終可以促進組織整體效率的提升(季曉云，2012)。面對以流程為導向的組織結構扁平化發展趨勢，內部控制活動也應積極探尋與組織變革有機結合的合理路徑。在對企業流程進行分析的基礎上，控制活動應著力于對企業價值鏈中的核心流程和關鍵點進行控制;扁平化組織結構下，動態工作單元、小組團隊等組織形式將發揮越來越重要的作用，內部控制活動應更多地重視團隊內部的信息傳遞與溝通、政策執行效率與效果、績效評價與反饋等。

　　參考文獻：

　　[1]COSO(方紅星譯)：《企業內部風險管理――整體框架》，東北財經大學出版社2005年版。

　　[2]楊雄勝：《內部控制的管理淵源解析：管理學的視角》，《中國注冊會計師》2006年第4期。

　　[3]朱華建、張盛勇、高宏偉：《21世紀以來我國內部控制研究主題及述評》，《會計研究》2011年第57-64期。

　　[4]徐二明、王智慧：《企業戰略管理理論的發展與流派》，《首都經濟貿易大學學報》1999年第1期。

　　[5]王竹泉、隋敏：《控制結構+企業文化：內部控制要素新二元論》，《會計研究》2010年第3期。

　　[6]崔佳穎：《管理溝通理論的歷史演變與發展》，《首都經濟貿易大學學報》2005年第5期。

　　[7]吳士剛：《企業核心競爭力理論及其對我國的啟示》，《山西財經大學學報》2001年第2期。

　　[8]付彥：《企業知識管理理論的歷史演進與發展》，《經濟與管理研究》2004年第6期。