【關鍵詞】增值稅改革；固定資產；會計核算
　　在對貨物和勞務普遍征收增值稅的前提下，根據對外購固定資產所含稅金扣除方式的不同，增值稅分為生產型、收入型和消費型三種類型。目前世界上140多個實行增值稅的國家中，絕大多數國家實行的是消費型增值稅。
　　我國增值稅對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人征收，覆蓋了貨物的生產、批發和零售各環節，涉及眾多行業。1994年稅制改革以來，我國一直實行生產型增值稅。此次增值稅改革，是指從生產型增值稅轉變為消費型增值稅。這次增值稅轉型改革的主要內容包括以下幾個方面：
　　1.自2009年1月1日起，全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣。
　　2.購進的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。
　　3.取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。
　　4.小規模納稅人征收率降低為3%。
　　5.將礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%。
　　這次改革中，最重要的一點是允許企業抵扣其購進設備所含的增值稅，轉型改革將消除生產型增值稅制存在的重復征稅因素，降低企業設備投資的稅收負擔，有利于鼓勵投資和擴大內需，促進企業技術進步、產業結構調整和經濟增長方式的轉變。
　　一、固定資產進項稅的抵扣范圍
　　1.固定資產進項稅準予抵扣的范圍
　　消費型增值稅下，一般納稅人取得固定資產支付的增值稅可以確認為進項稅額進行抵扣，具體準予抵扣項目為：
　　(1)購進(包括接受捐贈和實物投資)固定資產；
　　(2)用于自制(含改擴建、安裝)固定資產的購進貨物或應稅勞務；
　　(3)通過融資租賃方式取得的固定資產，凡出租方按照《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)的規定繳納增值稅的
　　(4)為固定資產支付的運輸費用。
　　需要注意兩點：
　　（1）準予抵扣的固定資產范圍僅限于現行增值稅征稅范圍內的固定資產，包括機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具。房屋、建筑物等不動產，雖然在會計制度中允許作為固定資產核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進項稅額。
　　（2）增值稅轉型改革從2009年1月1日起開始實施，因此，企業在2009年1月1日以前購進的固定資產，即當前已有的存量固定資產，無論是否取得專用發票等合法抵扣憑證，均不得抵扣稅款，包括2008年12月31日以前購進但專用發票開具日期為2009年1月1日以后的購進固定資產。只有2009年1月1日以后實際購進并且發票開具時間是2009年1月1日以后的固定資產，才允許抵扣進項稅額。
　　2.固定資產進項稅不可抵扣的范圍
　　(1)納稅人外購和自制的不動產(不動產指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程)；
　　(2)固定資產用于非應稅項目和免稅項目；
　　(3)將固定資產專用于集體福利、個人消費；
　　(4)非正常損失的購進固定資產；
　　(5)非正常損失的在建固定資產所耗用的購進貨物或應稅勞務；
　　(6)固定資產為應征消費稅的小汽車、摩托車、游艇；
　　(7)從小規模納稅人處取得固定資產以及其他無法取得增值稅專用發票的情況。消費型增值稅下對取得固定資產所含稅金予以扣除的業務只針對一般納稅人，小規模納稅人不享受增值稅轉型的優惠，取得固定資產支付的增值稅依然計入資產價值。
　　二、對固定資產會計核算的影響
　　2009年1月1日增值稅轉型之后，允許企業將購買固定資產的進項稅額全額抵扣。全額抵扣法下，企業在原有的“應交稅費—應交增值稅”的“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”等賬戶里核算固定資產涉稅業務。具體會計核算業務如下：
　　1.納稅人外購固定資產進項稅額的核算
　　(1)外購不需要安裝的固定資產
　　固定資產時的增值稅和購進一般貨物一樣，允許單獨核算，不需計入固定資產的成本，而是作為進項稅額單獨核算。
　　借：固定資產
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
　　貸：銀行存款等
　　對于隨固定資產購置發生的運費，在取得貨物運費發票，按稅法規定準予抵扣的部分直接計入“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”，其余部分轉入固定資產的價值。
　　例：A企業(一般納稅人)購入生產用機器設備一臺，取得的增值稅專用發票上注明：價款1000元，稅額為1700元，支付運費1000元，取得運輸專用發票，全部款項已用銀行存款支付。
　　借：固定資產10930(10000+1000×93%)
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)1770(1700+1000×7%)
　　貸：銀行存款12700
　　(2)購入需要安裝的固定資產
　　借：在建工程
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
　　貸：銀行存款等
　　例：B企業購入需要安裝生產用機器設備一臺，價款10000元，增值稅額1700元，全部款項已用銀行存款支付。安裝過程中領用原材料一批，實際成本為1000元，發生安裝人員工資共500元.
　　1)購入需要安裝機器設備
　　借：在建工程10000
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)1700
　　貸：銀行存款11700
　　2)發生安裝費用時
　　借：在建工程1500
　　貸：原材料1000
　　應付職工薪酬500
　　3)工程完工
　　借：固定資產11500
　　貸：在建工程11500
　　2.納稅人自建固定資產進項稅額的核算
　　(1)購買工程物資時
　　為自建固定資產購買的工程物資，支付的增值稅可以作為進項稅額抵扣。
　　借：工程物資
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
　　貸：銀行存款等
　　(2)領用工程物資時
　　借：在建工程
　　貸：工程物資
　　(3)工程領用原材料
　　建造固定資產領用原材料和生產領用原材料的會計處理一樣，其進項稅額允許抵扣。在會計核算上的具體表現就是其支付或負擔的進項稅不需轉出。
　　借：在建工程
　　貸：原材料
　　(4)工程領用納稅人自產產品
　　在建工程領用納稅人自產產品，視同銷售，計算應納增值稅銷項稅額。會計核算上，工程領用自產產品可以確認為收入，也可以按照自產產品的成本轉賬。
　　借：在建工程
　　貸：庫存商品(或主營業務收入)
　　應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)
　　(5)工程完工將多余的工程物資轉作原材料
　　借：原材料
　　貸：工程物資
　　例：①C企業購入工程物資用于建造專用設備，取得的增值稅專用發票注明：價款200000元，稅額34000，全部款項以銀行存款支付。②建造專用設備過程中，領用工程物資150000，領用原材料10000元，領用本企業產品20000元(售價30000元，增值稅率為17%，發生工程人員工資20000元。③設備建造完工并交付使用，將多余工程物資轉作原材料。
　　①借：工程物資200000
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)34000
　　貸：銀行存款234000
　　②借：在建工程180000
　　貸：工程物資150000
　　原材料10000
　　應付職工薪酬20000
　　借：在建工程25100
　　貸：庫存商品20000
　　應交稅費—應交增值稅(銷項)5100(30000×17%)
　　③借：固定資產405100
　　貸：在建工程405100
　　借：原材料50000
　　貸：工程物資50000
　　3.接受捐贈的固定資產會計核算
　　借：固定資產
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
　　貸：營業外收入
　　銀行存款
　　例：D企業接受某企業捐贈設備一臺，價款20000元，增值稅專用發票注明稅額為3400元。D企業用銀行存款支付運輸費用2000元，并取得運輸專用發票。
　　借：固定資產20186(20000+2000×93%)
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)3414(34000+2000×7%)
　　貸：營業外收入23400
　　銀行存款2000
　　4.接受投資固定資產會計核算
　　借：固定資產
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
　　貸：實收資本
　　資本公積—資本溢價
　　5.已抵扣進項稅額的固定資產報廢或毀損的會計核算
　　固定資產報廢或毀損時，未攤銷完的固定資產原值已抵扣的進項稅額應當轉出，轉出的進項稅額計算公式如下式：
　　轉出的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率
　　“固定資產凈值”是指納稅人按照財務會計制度折舊辦法計提折舊后，計算的固定資產凈值。
　　借：固定資產清理
　　累計折舊
　　貸：固定資產
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)
　　6.已抵扣進項稅額的固定資產盤虧的會計核算
　　當固定資產盤虧時，原已抵扣的進項稅額應轉出，轉出的金額計算公式同固定資產報廢或毀損。
　　借：待處理財產損溢
　　累計折舊
　　固定資產減值準備
　　貸：固定資產
　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)
　　7.銷售已使用過的固定資產會計核算
　　三、銷售本企業已使用過的固定資產的會計處理
　　自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：
　　①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產。按照適用稅率征收增值稅；
　　②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅；
　　③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。
　　該規定有兩層涵義：
　　①自己使用過的固定資產，如果原購入時進項稅額已經抵扣的，則銷售時按照適用稅率征收增值稅；
　　②如果原購入時進項稅額沒有抵扣的，則銷售時還是按照原規定：4％征收率減半征收增值稅。
　　例：E企業出售一臺使用過的設備，價格為117000元(含增值稅)，購入時間為2009年1月。假定2011年1月出售(該設備恰好使用2年)，折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。若2011年的售價為70200元(含增值稅)，該設備適用17％的增值稅稅率。
　　由于設備購入時間為2009年1月，則購入的增值稅已計入“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”。故在2011年1月出售時會計處理如下：
　　(1)固定資產清理時：
　　固定資產原價=117000/(1+17％)＝100000(元)
　　2年共計提折舊=100000/10×2＝20000(元)
　　2011年出售時應繳納增值稅=[70200/(1+17％)]×17％=10200(元)
　　借：固定資產清理80000
　　累計折舊20000
　　貸：固定資產100000
　　(2)收到價款時
　　借：銀行存款70200
　　貸：固定資產清理60000
　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)10200
　　借：營業外支出20000
　　貸：固定資產清理20000
　　需要注意的是：如果該設備購入時間為2008年10月1日，則固定資產的原值為117000元(購入的增值稅進項稅額計入設備成本)，設備出售之日為2009年1月1日之后，則按照不含稅銷售額與4％的征收率減半征收增值稅。相關處理如下：
　　(1)固定資產清理時
　　2年共計提折舊=117000/10×2=23400(元)
　　2年后出售時應繳納增值稅=70200/(1+4％)×4％×50％=1350(元)
　　借：固定資產清理93600
　　累計折舊23400
　　貸：固定資產117000
　　(2)收到價款時
　　借：銀行存款70200
　　貸：固定資產清理68850
　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)1350
　　借：營業外支出24750
　　貸：固定資產清理24750
　　8.固定資產視同銷售的會計核算
　　納稅人的下列行為，視同銷售貨物：
　　(1)將自制或委托加工的固定資產專用于非應稅項目；
　　(2)將自制或委托加工的固定資產專用于免稅項目；
　　(3)將自制、委托加工或購進的固定資產作為投資，提供給其他單位或個體經營者；
　　(4)將自制、委托加工或購進的固定資產分配給股東或投資者；
　　(5)將自制、委托加工的固定資產專用于集體福利或個人消費；
　　(6)將自制、委托加工或購進的固定資產無償贈送他人。
　　借：在建工程
　　      長期股權投資
　　      利潤分配—應付利潤
　　      應付職工薪酬
　　      營業外支出
　　貸：主營業務收入
　　      應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)